摘　要：“营改增”是我国现代税制月与现代国家匹配的重要组成部分，也是结构性减税的重要措施，在我国十二五建设期间，具有重要意义。自2012年1月1日，上海市交通运输业和部分现代服务业率先进行试点起，目前已有北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东、厦门、深圳等地陆续开展，改革范围已扩展至全部交通运输业、电信业，目前仅剩生活性服务业、建筑业、房地产业和金融业未纳入营改增。由于十二五期间仅剩一年多的时间，按照国务院的安排日程，生活性服务行业将在年底出台，而建筑业、房地产业最在也将于2015年元月起施行。另一方面，因公司业务发展的需要，我公司将在明年全面施行完工百分比法，本文将针对具体情况，探讨这两项变革对公司流转税和所得税的影响。

关键词：营改增　所得税　完工百分比法　建造合同准则

一、营改增前后流转税税负临界点分析

1、假设：某项目的总成本是100万，其中材料占总成本的50%，增值税税负率为4%，所有的材料成本均可获得增值税专用发票

2、营改增流转前后税负计算公式

（1）营改增前的建筑环节承担的流转税税负=建安销售收入*3%+材料成本/1.17*4%

（2）营改增后的建筑环节承担的流转税税负=建安销售价格/1.11*11%-材料成本*17%

3、分析思路：

（1）将以上假设条件的总成本、材料成本占比作为已知条件，毛利率作为变量，计算不同的毛利率不同对销售收入的影响，同时测算出流转税税负。

（2）计算营改增前后流转税税负相等的毛利率和变化趋势。

4、分析结果

经过计算得出，当建筑业的毛利率为47.9%是，建筑企业的营改增前后的流转税税负基本一致。

当毛利率大于47.9%时，建安业营改增前的流转税税负比营改增后的流转税税负低，当毛利率小于47.9%时，建安业营改增前的流转税税负比营改增后的流转税税负高。

二、关于完工百分比法的确认，会计准则与税法的规定

按照《建造合同准则》第二十六条“使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当根据本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用”进行核算。施工企业会计人员在确定建筑工程收入时不仅要考虑会计准则还需要考虑税法的影响。

在所得税方面，《建造合同准则》要求，按期间内完工进度确认收入。第十八条在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比进度确认合同收入和合同费用。第二十一条，企业确定合同完工进度可以选用下列方法，实际测定的完工进度；第二十五条，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理；第二十六条，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用。《中华人民共和国企业所得税实施条例》要求，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

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三、关于未收到工程款项确认工作量的问题

其中收到工程款对应的工作量，应该按照《建造合同准则》第十八条“在资产负债表，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用”确认为当期营业收入。

在未收到工程款的情况下，应确认的工作量，可以分为以下两种情况处理：

1、建造合同完工之前。

受经验与现实因素的影响，我公司在完工百分比法施行初期，可能无法按照准则要求“提供劳务交易的结果能够可靠估计”的条件：①收入的金额能够可靠地计量；②交易完工进度能够可靠地确定；③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

因此，对应未收到工程款而确认的工作量，可以参照《建造合同准则》核算：建造合同的结果不能可靠估计的，合同成本能够收回的，合同收入根据能偶收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

也就是在利润表下，收入=成本，实际上是“暂时隐藏未收款的工作量中包含营业税费的合同毛利”，即未收到工程款的工作量暂时不核算所得税义务。

但是这样的操作方法，在税法上行的通过吗，能不能通过税务机关的检查呢？

从理论上说，当建造合同的结果不能可靠估计时，税法与会计的处理的确会有差异。但当实务操作中，因为建安工程的毛利率很低，对于未收到工程款的工作量，若建安企业告知税务机构在资产负债表日采用完工百分比法，并提供在建工程的实际发生成本和合同成本一致的依据，税务机关并不会追究具体情况。

另外，《中华人民共和国企业所得税实施条例》要求，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。也就是说，当收入能够可靠估计时，会计和税法的处理是一致的，而当合同的结果无法可靠估计时，会计要求依据谨慎性原则处理，而税法则不允许。

所以在这种情况下，具体征税机关和建安企业就未收到工程款的工作量是否确认收入其实是可以实现的，因为它符合税收制定的原则之一——税收收益实现先于税收义务。

2、建造合同完工之后。

《建造合同准则》第二十六条，“使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用”。那么此时，就不能以该条款为依据，将报表的收入=成本，即是说不能“隐藏未收款的工作量中包含营业税费的合同毛利”，那么这些未收到工程款的工作量必须承担所得税的核算义务。

在实际施工过程中，建安企业取得甲方审定的《工程造价竣工结算书》时，通常不是施工完成后就可以马上取得的，往往距离工程实体交付期两年以上。而在签订工程施工承包合同时，甲方会按照工程进度按比例支付进度款，到工程完工时工程款支付已接近尾声。此时，征收机关要求建安企业提前预缴所得税，相关企业不会有太大的抵触情绪，更值得一提的是，或许在此之前，征收机关已经采取各种手段预先征收的大部分税款，当年的汇算清缴也只能是查漏补缺。

四、采用完工百分比法对增值税计税基础的影响

由于营业税是价内税，增值税是价外税，因此在营改增后，假定其他条件不变，企业的收入、成本的确认金额均会减少，那么对利润和流转税税负的影响变化正好成反比。

1、收入方面。增值税作为价外税，企业应该以不含税的价格作为收入进行确认，计算公式=不含税价格=含税价格/（1+11%），收入减少。

2、成本方面。由于材料费属于增值税应税范畴，因此企业在确定材料成本时，应将不含税价格确认为材料成本，即不含税成本=材料含税价/（1+17%），成本也降低。特别说明的是，只有取得一般纳税人的专用发票才可进行进项抵扣，才能将价税分离处理，否则，若取得小规模纳税的增值税普通发票，只能将全部价款作为成本入账，与营业税条件下的账务处理无差异。

3、税费方面。在营改增之前，营业税作为主营业务税金及附加反映在利润表中，但营改增后，增值税通过应交税费核算，属于代收代付，不进入损益，故增值税核算不用营业税以及附加税科目核算。因此，主营业务税金及附加科目只会计算城建税、教育附加费、地方教育附加费和堤防费四种附加税。

4、利润方面。收入减少、成本降低、税费减少，利润的变化主要取决于工程的毛利率，前面已经分析过，在此就不再赘述。但当企业采用完工百分比法确认收入时，就要区分已收到工程款的工作量和未收到工程款的工作量，否则就会导致收入过大成本过小，给企业带来资金压力。

五、关于营改增建安企业面临的重要问题

1．进项税额的抵扣。增值税与营业税的最大不同是可以对企业购入的材料、机械、人工进项抵扣，因此，建安企业在施工时必须与可以开具正规的增值税专用发票供应商签订合同，尤其是占成本比重较大的直接费与分包费用。

2、关于固定资产的抵扣。在税制改革过渡时期，如果对期初的固定资产、存货进项税额如果不考虑抵扣，将会造成企业间税负的不公平问题。因此，希望有关部门在制定政策时，能将此纳入抵扣范围，在核实的基础上，按固定资产账面净值及库存材料、低值易耗品等存货金额的一定比例一次货分次抵扣。

3、对于过渡期间未完工项目的结算。对实行增值税以前已完工但未结算的项目,对其结算收入可否按简易办法依3%的征收率征收增值税。对改征增值税后的在建工程项目,采取按工程进度分段计税的办法。对改征增值税前已完工的工程项目进度，就未征营业税的工程进度款安3%的征收率征收增值税；在改征增值税后完工的工程项目进度,按增值税适用税率计算销项税额。对建安企业实行增值税后的进项税额不区分新项目还是老项目,一律给予抵扣进项税额。在准备改征增值税之前，建筑安装企业可向当地国税机关申报期初固定资产、已完工但未结算工程的名单、在建工程项目完工进度等），一遍加强企业改征增值税期间的税收衔接,及时、准确地处理税制过渡的各项问题。

4、改革建筑工程造价管理。1994年工商税制改革的历史教训告诉我们，落后的价格体制改革将严重阻碍税制改革。目前建安企业的工程总造价是含税价，即总造价已经包含了营业税，并由建设方支付给施工方。但是，营业税改征增值税后,增值税作为价外税，其税负水平比营业税浮动更大，如果仍按老造价办法处理，太不实际。因此需要对工程定额、工程价格管理体制进行配套改革。

参考文献：

[1] 胡峰  梁俊.“营改增”对建筑行业的积极影响。财会月刊2013.1.

[2]财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006.

[3] 肖太寿.有效降低成本的策略与方法.昆明：云南大学出版社，2010.

[4] 丁宝林.基于节税考虑的建造合同收入确认新思路.财会月刊 2013.1.